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云顶财硕 | 数字货币会计处理相关问题的探讨

怎样下载imtoken 2023-10-21 05:14:13

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编者按：本文由厦门国家会计学院副教授简伟与中审中环会计师事务所（特殊普通合伙）深圳分所受薪合伙人夏玉梅女士共同撰写。原文发表于《会计之友》杂志2018年第23期，本文对原文内容进行了删减和修改。感谢厦门国家会计学院云顶项目“数字货币会计处理研究”（YD20180201）对本文的资助。

数字货币相关会计处理问题的探讨

文/简薇夏玉梅

近年来，以比特币（bitcoin）为代表的数字货币（digital currency），或称加密数字货币（crypto currency）受到广泛关注。比特币是一种开源的、基于网络的、以区块链技术为底层技术的点对点匿名电子货币。微软、戴尔等知名企业已经宣布接受数字货币，普华永道、安永等会计师事务所也表示接受比特币作为服务支付方式。高度的关注度带来了交易市场的火爆和价格的剧烈波动。比特币的价格在 2017 年初不到 1000 美元，2017 年底攀升至近 20000 美元，到 2018 年 12 月 6 日跌至 3500 美元左右。

比特币等数字货币的兴起带来了新的商业模式和投资机会。作为一种通用的商业语言，会计还需要考虑数字货币交易的经济本质，持有者和交易者应如何确认和计量数字货币，以及如何及时披露相关风险。本文首先简要介绍了数字货币行业的概况，然后讨论了新成立的“数字货币资产”项目，然后以云算力租赁为例分析了数字货币行业新的商业模式，最后形成本文的结论。

-一-

数字货币行业概况

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数字货币行业是一个新兴行业，涉及挖矿、数字货币交易、数字货币存储等。挖矿是一种数字货币发行机制，也是维护区块链节点的奖励机制。矿工利用计算机的计算能力来验证区块链上的交易和区块；联合区块被其他矿工接受后，可以获得数字货币作为区块奖励。由于单人挖矿效率低、难度大，业界衍生出矿场和矿池，聚集算力进行挖矿。矿工挖出数字货币后，可以出售或换取其他收益。对兑换的需求促使数字货币兑换和钱包存储服务的创建。

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数字货币在中国蓬勃发展。目前，中国已经覆盖了数字货币产业链的所有重要环节，尤其是挖矿业相当繁荣。四川已成为全球比特币矿业资本最集中的地方。在数字货币交易方面，研究报告显示，我国有数十家交易所和交易平台从事比特币交易，2014年至2016年比特币交易总量占全球市场的80%。 2017年9月，中国人民银行等七部委发布《关于防范代币发行融资风险的公告》，部分国内数字货币交易所纷纷将大本营迁往海外。值得注意的是，我国涉及数字货币投资的个人和企业在操作过程中投机目的明显，交易频繁。一项调查发现，我国80.77%的比特币投资用户交易是为了短期获利，通过差价赚钱。为了获利，只有13.81%的用户将比特币视为避险资产并长期持有。

-二-

新“数字货币资产”项目探讨

我们认为，数字货币符合《企业会计准则——基本准则》中对资产的定义，即由企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或控制的资源，预计将给企业带来经济效益。但作为一种新兴产品，它结合了支付功能、投资性、无形性等特点，在现有会计准则体系中难以准确对应某一会计科目。具体分析如下：

数字货币一般与某些法定货币有汇率，比如与美元的汇率，因此有人认为可以将数字货币类比为外币进行会计处理。但是，数字货币的应用还没有法币广泛，其货币地位还在等待各国政府的认可。因此，我们不将数字货币视为外币，不同意按照《企业会计准则第19号——外币折算》进行会计处理。

大多数数字货币都有公开报价，价格波动较大。它们可以像股票一样买卖。似乎符合金融工具的一般特征，可以作为金融资产进行会计处理。但是，持有股票意味着享有上市公司的表决权、分红权、剩余资产分配权等，而数字货币则不具备类似特征。数字货币本身不是合约。一方取得的金融资产不形成另一方的金融负债或权益工具，不能作为金融工具进行会计处理。

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有人认为数字货币可以归类为无形资产，因为数字货币没有实物形态，具有可识别性，可以作为使用寿命不确定的无形资产使用。但在后续计量方面，数字货币很难参照无形资产的后续计量。我国《企业会计准则第6号——无形资产》规定，对使用寿命不确定的无形资产进行后续计量，应当在每个会计期间进行减值测试。持有数字货币的目的是为了赚取差价。如果企业仅对其进行减值测试，则无法真实、公正地反映数字货币的价值，尤其是在数字货币价格大幅上涨的情况下。

因此，我们建议对数字货币进行核算，新设一个会计科目——数字货币资产，在资产负债表的流动资产项目下单独设置一个“数字货币资产”项目。

在初始计量方面，数字货币应按成本计量。在挖矿过程中，矿场获取数字货币的成本包括固定资产折旧（板房、矿机、冷却系统、风扇、变压器等）、电费、网络通讯费、人工费等。在交易环节，涉及数字货币投资的企业从数字货币交易所或其他渠道获取数字货币，并按照获取的历史成本计量。在后续计量方面，我们建议企业可以采用公允价值模式或成本模式。公允价值模式下，数字货币以公允价值计量，其变动计入当期损益；在成本模式下，公司以表外披露的形式向报告用户反映公允价值变动。企业若选择了某种模型，其所有数字货币资产的后续计量均应采用该模型，计量模型一经确定，不得随意变更。

我们承认，公允价值模型是数字货币最相关的衡量标准，这一观点得到了澳大利亚会计准则委员会、日本会计准则委员会和普华永道等机构的支持。之所以给予企业选择成本模式的权利，是因为我们考虑到数字货币的价格波动极其剧烈。对数字货币采用公允价值计量，计入当期损益变动的后续计量方法，可能给财务报表尤其是利润表数据带来巨大波动，阻碍报告使用者对公司主营业务的了解操作。对企业持续经营能力的认识和判断。

将数字货币市场价格波动造成的盈亏与其他业务活动造成的盈亏分开，有助于报告用户掌握企业的整体经营状况。因此，无论是选择公允价值模型还是成本模型的企业，都需要加强对数字货币公允价值变动的表外披露。企业应披露资产负债表日持有的数字货币情况，包括持有数字货币的名称、数量、历史成本、是否存在活跃市场、活跃市场中最新的人民币市场价格、公允金额值变化。鉴于数字货币交易所可24小时交易，各数字货币交易所报价存在价格差异，建议企业选择日交易量最大的三大数字货币交易所报价资产负债表上固定时点的价格，取平均值作为最新市场价格。

-三-

浅谈云算力租赁业务的会计处理

数字货币产业链中涌现出云算力销售、云算力租赁、云算力财富管理等服务等多种新颖的业态。云算力租赁是指矿池（即出租人，通常为专用矿机提供商）与数字货币投资人（即承租人）签订算力租赁合同，矿池提供算力租赁服务，该业务相应算力挖出的数字货币的赚取形式。云算力租赁具有以下特点：一是云算力租赁金额高，几乎是一台专用矿机的价格比特币会计账务处理，通常需要承租人一次性支付。其次，与普通电脑租赁相比，云算力租赁下的租赁标的是矿机的Hash算力。实际矿机本身并未转让给承租人。甲方组装调试上架，将算力接入矿池实现挖矿。第三，除了出租人与承租人之间的租赁付款结算外，还涉及数字货币挖矿收益的分成。通常收益分成分为独占和共享两个阶段。独占阶段，承租人可以获得算力收益扣除矿池费和电费后的全部净收益；当累计收益超过租赁支付金额时，进入分成阶段，扣除承租人持有的算力对应的电费后，出租人可以根据合同获得部分净收益。

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实践中比特币会计账务处理，部分矿池公司为了简化核算，将云算力租赁业务拆分成两笔交易进行处理。收到租赁款时，按照矿机销售额确认销售收入和结转成本；在收益分享阶段，按分享金额确认为其他业务收入。本文认为，算力租赁业务应作为租赁业务核算。矿池公司在一定时期内放弃对已识别资产的使用控制权。首先，该业务具有可识别资产。通常，合约中约定的算力是针对某批矿机的算力。虽然没有实现矿机的物理转移，但是对应的算力是可以识别的。 . 合同约定的算力无法辨认且不存在相应矿机的，矿池公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，将收入作为提供劳务确认和计量。其次，根据租赁合同，这些矿机只能用于挖矿，不能用于其他用途，即在使用期内承租人可以支配已识别资产（算力）的使用方式和用途。第三，虽然进入收益分成阶段，矿池公司可以获得部分挖矿收益，但与承租人相比，数额较小，可以认为承租人几乎获得了矿池产生的全部经济利益。计算能力的使用。

- 四-

结论与展望

今天，尽管数字货币的合法性值得怀疑，但数字货币的持有目的是为了支付商品和服务，以及作为投资工具。我们呼吁会计准则制定机构尽快出台相应的规定，对数字货币资产和交易记录进行指导。鉴于数字货币在我国现行会计准则体系中难以匹配一个合适的资产项目，本文提出增加一个独立的项目“数字货币资产”来解决目前的困境。在会计准则制定机构没有进一步行动的情况下，企业必须了解基本经济关系的本质，根据现行会计准则采用合理的会计方法，并寻求专业人士的指导和建议。（结束）

（本文图片均来自网络）

参考：

[1] 洪树宁．比特币：对金融体系的新货币挑战[J]．中国信用卡，2011(10):61-63.

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